一、引言

我国市场经济不断发展壮大，伴随企业高质量发展的是财务信息复杂化，各种造假舞弊手段层出不穷，这对审计师是一个巨大的挑战。随着市场经济发展，会计师事务所执业中存在的问题持续不断，频频出现因未保持应有的职业怀疑导致审计失败的案例。职业怀疑是审计人员最重要的职业素养之一，职业怀疑缺乏会造成未采取恰当审计应对措施、实施审计程序不到位和未获取到充分、适当的审计证据等后果，导致未识别出重大错报，出具错误审计意见。职业怀疑首先是注册会计师的个人特质，在其后的执业过程中，不断受到审计经验和知识培训的动态影响，逐渐形成了一项职业技能（贾媛媛和郭丹，2021）。

据统计，2020-2022年证监会对会计师事务所和注册会计师的行政处罚决定共计20例，包括14家会计师事务所、46名注册会计师。从年度上看，2020年发布公告2份，2021年发布公告10份，2022年发布公告8份，总体处罚数量有所上升。其中，中兴财光华会计师事务所被罚5次，亚太会计师事务所和瑞华会计师事务所被罚2次，其余11家会计师事务所均被罚1次。经规整分析，会计师事务所被处罚的原因主要在于未保持应有的职业怀疑，没有关注企业异常情况，进而导致审计失败。

二、未保持职业怀疑情况易发环节分析

通过分析2020-2022年证监会处罚公告，发现缺乏职业怀疑的影响主要集中在风险评估环节和实质性程序环节。

（一）风险评估环节。此类问题具体体现在：未充分了解被审计单位及其环境；未能对重要业务给予足够关注；未审慎评价已获取的审计证据；未恰当评估报表层次或认定层次的重大错报风险；未恰当履行舞弊风险识别、评估及应对相关程序。如大华所只在东方金钰集团层面进行了简要的风险评估，没有对其重要组成部分进行充分的风险评估，未正确运用收入确认存在舞弊风险假定，没有识别出舞弊风险。

（二）实质性程序。这类问题具体表现为：对营业收入、货币资金和存货等重要项目的审计程序执行不到位；未对异常情况和相互矛盾的审计证据保持职业怀疑；未制定并有效实施进一步审计程序。如中兴财光华在柏堡龙2019年审的货币资金审计中，未保持应有的职业怀疑，没有独立获取基本户的对账单，未对函证过程保持控制，最终未能发现柏堡 龙的财务舞弊行为。

三、未保持职业怀疑原因分析

（一）审计项目组对职业道德守则遵守的认识不足

职业道德守则与职业怀疑息息相关。对于复杂又容易出现舞弊的科目，比如损益类和资产类科目，项目组成员应谨慎敏感，重点关注是否存在虚增收入、确认资产有误和调减负债的情况。但在实际工作中，虽然项目组委派具备足够专业胜任能力的成员，但是由于对职业道德守则重要性认识不足，项目组乘员没有认真遵守职业道德守则的要求，这将导致项目组成员难以做到保持应有的职业谨慎，难以识别出舞弊风险，容易导致审计失败。此外项目组进行连续审计容易按照以往审计经验评价企业的舞弊风险，做不到勤勉尽责，机械化的设计执行审计程序使其流于形式，无法保证审计工作的质量。 

（二）会计师事务所利益驱使

近年来随着社会经济的迅速发展，会计师事务所的数量越来越多，审计行业的竞争异常激烈。在此种形势下，会计师事务所之间选择低价恶性竞争，业务承接时容易轻视业务风险（汪素芳，2022）。为了争抢市场份额，一个会计师事务所几个月内会为多家企业提供审计服务，时间紧任务重，压力与薪资不成正比，审计人员执行审计程序时选择蒙混过关，不会对可能存在由于错误或舞弊而导致的错报的迹象保持警觉。同时会计师事务所为了维持客户关系，在打价格战的同时缩减审计成本，更少考虑如何培养从业人员职业素养和风险意识，仅仅关注有表面问题的审计证据，摒弃质疑思维，对隐含的风险置之不理，从而导致审计的失败。

（三）监管机构惩罚力度较轻

证监会对涉事会计师事务所的处罚较轻。在证监会发布的2020-2022年处罚公告中，除了对深圳堂堂会计师事务所另加有暂停从事证券服务业务1年的处罚外，对其他会计师事务所均是责令整改、没收业务收入和处以罚款，对注册会计师则是给予警告并处以罚款。由此可见证监会的处罚方法相对单一，力度相对较小，无法产生足够的震撼力量，导致一些会计师事务所存在侥幸心理，敷衍了事，不会在整个审计过程中保持质疑思维，另外其短时间内就能通过检查整改，可以承接其他业务来冲抵处罚带来的利益损失，违法成本太低，处罚并不会带来严重后果，这都会造成审计过程中职业怀疑的缺失。

四、防范未保持职业怀疑的方法

（一）项目组时刻强调职业道德守则的重要性

项目组强调职业道德守则的重要性应该贯穿审计始终。客观和公正、独立性两项职业道德基本原则与职业怀疑态度相辅相成（艾蕾和刘俊萍，2022），项目组负责人时刻关注自身是否受到不利因素的影响，同时向项目组关键成员强调全程保持独立，客观公正的职业态度能帮助审计人员更好运用质疑思维，审慎评价审计证据，层层巩固保持职业怀疑的意识，有利于保证审计高质量工作。警惕接受连续审计业务时可能存在影响独立性的因素，对此可以选择轮换或增加个别岗位的项目组成员。项目组负责人充分掌握每个成员的专业能力水平程度，了解成员擅长部分，按照审计风险从高到低合理选择成员任职，以提高项目组面对复杂问题的解决能力和判断水平。

（二）会计师事务所完善质量管理体系

完善质量控制体系可以帮助会计师事务所规避潜在风险。会计师事务所要摒弃恶性低价的竞争手段，接受委托时做好质量管理程序，收集审计证据预防被企业故意欺瞒，为审计质量负责；审计过程中，会计师事务所增强对潜在风险的管控，权责到位，合理划分岗位，做好保密措施，避免与客户产生利益冲突，为本所审计人员提供保障；做好复核审查工作，审查组可以采取轮换复核模式，复核组和项目组不能一对一锁定。同时完善奖励津贴制度和惩戒措施，定期对从业人员的风险意识、专业能力和职业道德进行培训，提高注册会计师对职业怀疑重要程度的认知，营造严于律己的良好工作氛围，预防审计人员产生不保持职业怀疑的思想。

（三）监管机构增强处罚力度

为维护市场秩序，促进经济健康发展，监管机构应进一步完善相应制度，增加其他力度更大的处罚措施，整治恶性低价竞争，增加审查频率。监管机构可以通过建立行业诚信档案和黑名单制度，加大对会计师事务所及其从业人员的监管力度。会计师事务所违法代价远远高于收益，就会掂量处罚造成的成本值不值得冒这个险。此外可以组建新渠道，让利益受害人有一个更方便快捷的途径进行诉讼索赔，维护自己的权益，有利于预防会计师事务所用敷衍的态度进行审计，使职业怀疑的态度落到实处。

五、结语

为推动社会主义市场经济体制不断完善，审计作为维护经济健康发展的“看门人”，应该保持职业怀疑，以应对更多主观判断，识别舞弊风险，判断被审计单位真实财务状况，因此需要项目组重视职业道德守则，会计师事务所完善质量管理体系，监管机构改善审查处罚方式，以提高整个审计工作的质量和效率，减少违法行为。

参考文献：

[1]艾蕾,刘俊萍.职业怀疑与审计质量——基于证监会行政处罚公告的分析[J].中国管理信息化,2022,25(03):50-53.

[2]贾媛媛,郭丹.职业怀疑影响因素及对策研究[J].现代商业,2021,(28):186-188.

[3]汪素芳.会计师事务所审计程序不当浅析及改进建议——基于2021年度证监会监管[J].中国注册会计师,2022,(05):65-68.

作者信息：

第一作者：孙智睿（2000—），女，河南平顶山人，重庆理工大学会计学院审计专业在读研究生，研究方向：组织治理与审计；通讯地址：重庆市巴南区红光大道69号；邮政编码：400054；手机号码：15730428264；

第二作者：吴越（2003—），女，重庆开州人，重庆理工大学会计学院审计学专业在读本科生；通讯地址：重庆市巴南区红光大道69号；邮政编码：400054；手机号码：19123675919；